Premessa

Dal 01 gennaio 2018 entrano in vigore le previsioni dell’IFRS 15 Revenue from contracts with customers.

Particolare rilievo assumono a questo riguardo i contratti in abbonamento sottoscritti dai clienti.

Sono esclusi dal perimetro dell’IFRS 15 i contratti che non sono conclusi con i clienti. Sono definiti contratti con clienti quelli conclusi con una parte che ha negoziato con la società l’erogazione di beni o servizi che sono parte dell’ordinaria attività della società stessa, in cambio di un corrispettivo. Non sono quindi contratti con clienti quelli in cui due o più parti decidono di sviluppare insieme un prodotto o un servizio condividendo i rischi ed i benefici.

L’IFRS 15 identifica 5 step fondamentali per procedere alla registrazione contabile dei ricavi:

1. Analisi del contratto
2. Identificazione delle prestazioni
3. Identificazione del corrispettivo
4. Allocazione del corrispettivo
5. Rilevazione dei ricavi

Analisi del contratto [§9]

L’IFRS 15 §9 prevede che possa essere rilevato in contabilità un contratto, che rientra nel perimetro dell’IFRS 15, solo quando siano soddisfatti 5 requisiti:

• le parti hanno approvato il contratto e si sono impegnate ad adempiere le proprie obbligazioni;
• la società è in grado di identificare i diritti delle parti con riferimento ai beni ed ai servizi da trasferire;
• la società è in grado di identificare i termini di pagamento;
• il contratto ha una sostanza commerciale;
• è probabile che la società incasserà il corrispettivo: questa valutazione deve essere analizzata in riferimento alla capacità ed all’intenzione del cliente di pagare il corrispettivo pattuito .

L’IFRS 15 §13 prevede che se un contratto soddisfa i requisiti previsti dal §9 al momento della sua stipula, non dovrà essere valutato successivamente per verificare che i suddetti requisiti permangano.

Diritto unilaterale a rescindere [§12]

Non devono essere applicate le previsioni dell’IFRS15 ad un contratto che preveda il diritto unilaterale di rescindere lo stesso prima che sia stata data esecuzione anche solo parziale allo stesso. Lo standard specifica che non è stata data esecuzione parziale al contratto quando:

• la società non ha ancora trasferito nessun bene né prestato alcun servizio al cliente
• la società non ha ancora ricevuto, né è titolata a ricevere, nessun corrispettivo.

Contratti che non soddisfano i requisiti del §9 [§15]

Se un contratto non soddisfa i requisiti previsti dal §9 e una società riceve un corrispettivo dal cliente, la società potrà contabilizzare il ricavo solo quando:

• non permangano in capo all’azienda obbligazioni di consegnare beni o prestare servizi e l’intero corrispettivo sia stato pagato dal cliente in via definitiva e non rimborsabile;
• il contratto sia terminato e i corrispettivi ricevuti dal cliente siano acquisiti in via definitiva e non rimborsabile.

Fino a quando i due requisiti previsti al §15 non siano soddisfatti, oppure non siano soddisfatti i requisiti previsti dal §9, la società dovrà contabilizzare i corrispettivi ricevuti dal cliente come debiti (questi rappresentano l’obbligazione di trasferire beni o servizi oppure di rimborsare i corrispettivi incassati).

Modifiche del contratto [§18]

La modifica ad un contratto è una variazione nella finalità o nel prezzo (o in entrambi) del contratto che è stata approvata dalle parti.

Contabilizzazione di un contratto separato [§20]

La società dovrà gestire la modifica al contratto come un contratto separato se:

• l’oggetto del contratto si estende in considerazione di beni o servizi aggiuntivi che possono essere considerati distinti (secondo quanto previsto dai §26-30)
• il prezzo del contratto si incrementa per effetto del prezzo normale di vendita dei beni o servizi aggiuntivi previsti dalla modifica del contratto

Modifiche del contratto esistente [§21]

La società dovrà contabilizzare i beni ed i servizi oggetto del contratto ancora da consegnare tenendo in considerazione se questi sono distinti o non distinti da quelli già consegnati.

Sostituzione del contratto [§21.a]

La società dovrà contabilizzare la modifica del contratto come se ci fosse stata una chiusura del vecchio contratto ed una apertura di un nuovo contratto se i beni o i servizi già consegnati possono essere considerati distinti da quelli che dovranno essere consegnati in seguito alla modifica. L’importo del corrispettivo da allocare alla obbligazione residua sarà pari alla somma di:

• il corrispettivo concordato con il cliente (inclusi gli importi già ricevuti dal cliente) che sono stati considerati nella formulazione dell’offerta al cliente e che non sono ancora stati riconosciuti come ricavi
• il corrispettivo concordato con il cliente per la modifica del contratto.

Mantenimento del contratto [21.b]

La società dovrà contabilizzare la modifica del contratto come se fosse parte del contratto esistente qualora i beni o i servizi già consegnati possono essere considerati non distinti da quelli che dovranno essere consegnati in seguito alla modifica. L’effetto della modifica del contratto sul corrispettivo e sulla misura della percentuale di completamento del contratto  deve essere registrato come una rettifica dei ricavi alla data di modifica del contratto.

Identificazione delle prestazioni [§22]

Alla stipula del contratto, la società dovrà individuare i beni o i servizi oggetto del contratto e dovrà considerare come obbligo di prestazione qualsiasi impegno a trasferire al cliente:

• un bene o un servizio (o un complesso di beni o servizi) che siano distinti;
• una serie distinta di beni o servizi che siano sostanzialmente gli stessi ed abbiano la stessa metodologia di trasferimento al cliente.

Quando i beni o i servizi sono distinti [§26 – §29]

Un bene o un servizio è distinto quando:

• il cliente può utilizzare il bene o fruire del servizio sia in modo autonomo, sia unitamente con altre risorse che siano immediatamente disponibili al cliente stesso; e
• l’impegno della società di trasferire il bene o il servizio al cliente è identificabile in modo separato da altri impegni contenuti nel contratto

Quando i beni o i servizi non sono distinti [§30]

La società, nell’ambito dei beni o servizi che si è impegnata a corrispondere al cliente nel contratto, dovrà creare aggregazioni di beni o servizi fino a quando non siano costituiti dei complessi di beni o servizi che soddisfino i requisiti per essere considerati distinti. Nel caso limite, tutti i beni o servizi oggetto del contratto dovranno essere aggregati per formare il complesso minimo che possa soddisfare i requisiti per essere considerato distinto.

Identificazione del corrispettivo [§47]

Una società dovrà considerare i termini del contratto e le consuetudini proprie dell’impresa per determinare il corrispettivo del contratto. Il corrispettivo viene definito come l’importo atteso dalla società in cambio della fornitura di un bene o di un servizio ad un cliente, con esclusione degli importi incassati per conto di terzi.

Quando un obbligo di prestazione viene soddisfatto una società dovrà riconoscere come ricavo l’importo relativo alla parte di corrispettivo che è stata allocata a quella specifica prestazione.

Corrispettivi variabili [§50]

Se un corrispettivo previsto da un contratto è variabile, la società dovrà effettuare una stima dell’importo che si attende di incassare per la fornitura dei beni o dei servizi.

Esistenza di componenti finanziarie significative nel contratto [§60]

La società dovrà considerare il valore finanziario del tempo nel determinare il corrispettivo nel caso in cui il contratto preveda termini di pagamento non usuali con riferimento a quelli mediamente applicati dal mercato.

Corrispettivi non monetari [§66]

L’importo di eventuali corrispettivi non monetari previsti dal contratto dovrà essere stimato al fair value. Nel caso in cui questo non potesse essere determinato in modo attendibile, dovrà essere utilizzato il prezzo normale di vendita dei beni o servizi oggetto della fornitura.

Allocazione del corrispettivo [§73]

Il corrispettivo totale previsto dal contratto deve essere allocato ad ogni singolo bene o servizio o complesso di beni o  servizi che possano essere considerati distinti e quindi ad ogni obbligazione di prestazione distinta.

Definizione di sconto [§81]

Un cliente beneficia di uno sconto nell’acquisto di un complesso di beni o servizi se la somma dei prezzi di vendita dei singoli beni o servizi che compongono il complesso eccede il corrispettivo pattuito per il complesso.

Allocazione degli sconti [§82]

La società dovrà allocare lo sconto su singoli beni o servizi qualora:

• la società venda regolarmente tali beni o servizi in modo separato
• la società venda regolarmente complessi di beni o servizi a prezzi scontati rispetto al prezzo cui sarebbero venduti singolarmente
• lo sconto allocabile a ciascun complesso di beni o servizi venduti regolarmente è sostanzialmente uguale a quello applicato al complesso di beni  o servizi oggetto del contratto.

Nel caso in cui questi requisiti non siano soddisfatti, lo sconto dovrà essere allocato in misura proporzionale a tutti i beni o servizi facenti parte del complesso previsto dal contratto.

Costi sostenuti per l’ottenimento del contratto [§91]

I costi che sono stati sostenuti nell’ottenimento del contratto e che non sarebbero stati sostenuti diversamente (ad esempio provvigioni di vendita), che la società prevede di recuperare tramite il corrispettivo del contratto devono essere contabilizzati nell’attivo di stato patrimoniale.

Costi sostenuti per l’esecuzione del contratto [§95]

Se i costi che vengono sostenuti per l’esecuzione del contratto non sono oggetto di altri standard (ad esempio IAS 2 – Giacenze, IAS 16 – Immobilizzazioni materiali o IAS 38 – Immobilizzazioni immateriali), essi dovranno essere contabilizzati nell’attivo di stato patrimoniale solo se:

• i costi sono direttamente imputabili ad uno specifico contratto
• i costi vengono sostenuti per generare o incrementare risorse della società che saranno utilizzate per estinguere le obbligazioni di prestazione future previste dal contratto
• la società si attende di recuperare i costi

Processo di ammortamento dei costi [§99]

I costi contabilizzati nell’attivo di stato patrimoniale ai sensi del §91 o §95 devono essere sistematicamente ammortizzati in modo proporzionale alla fornitura dei beni o servizi al cliente.

Rilevazione dei ricavi [§31]

La società dovrà riconoscere il ricavo a conto economico quando avrà estinto ogni singola obbligazione di prestazione prevista dal contratto (per i singoli beni o servizi o complessi di questi che possano essere considerati distinti).

L’obbligazione si considera estinta quando il controllo del bene o del servizio passa al cliente, ovvero quando il cliente acquisisce la possibilità di gestire l’utilizzo del bene e diventa sostanzialmente fruitore di tutti i benefici futuri (flussi di cassa potenziali).

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